Сокрытием объекта налогообложения необходимо считать неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия объектов и иных обстоятельств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог (ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”). Как указано в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8, сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном представлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Однако, развивая данное положение, необходимо учитывать следующее.
В. И. Даль так определяет сокрытие: прятать от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т. д. В этой связи представляется, что сокрытие вообще невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.
Данный вывод можно обосновать тем, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т. д.) являются первичными, поэтому изначально существует какой-либо финансово-хозяйственный факт, а уже потом он должен найти свое отражение в учете, причем или в налоговом, или в бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не “бумага”, а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, т. е. объект налогообложения. Если же факты есть, а их соответствующего отражения нет, то формальная часть состава сокрытия налицо.
Иными словами, основным признаком сокрытия является полное отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения. То есть предприятие, фактически обладая объектом налогообложения, не показывает его ни в своих первичных документах, ни в бухгалтерских и учетно-налоговых регистрах, т. е. исключается сама возможность обнаружения и фиксации этого объекта.
Необходимо помнить, что формирование практически всех объектов налогообложения осуществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год и т. д. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет (декларацию) в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения осуществляется в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт — фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет) — налоговый расчет (подведение итога).
Именно неотражение фактов, формирующих объект налогообложения, есть сокрытие объекта налогообложения, которое происходит непосредственно в учетном процессе предприятия на первичном уровне, так как налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность — вести бухгалтерский учет (п. 1 ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).
Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, нельзя согласиться с разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ Смоленскому областному арбитражному суду от 10 марта 1994 г. № ОЩ-7/ОП-142, которое в правоприменительной практике на местах имело огромный резонанс. В соответствии с этим разъяснением “…под сокрытием понимается невнесение в отчетные документы соответствующих сведений…”. Однако многие объекты налогообложения, отражаемые в отчетно-налоговых данных предприятия, являются обобщающими показателями каких-либо результатов его деятельности, и на основе только налоговой отчетности во многих случаях квалификацию налогового деликта дать просто невозможно. Невключение в отчетные данные может произойти по целому ряду причин: частичное неотражение выручки, имущества и иных финансовых показателей, неправильное применение льгот, завышение затрат или налогов, идущих в уменьшение налогового обязательства (например, по НДС), счетная ошибка, описка и т.д.
Следовательно, само искажение отчетно-налоговых данных говорит лишь о факте налогового правонарушения (как правило, о неучете объекта налогообложения или его элементов). Однако квалификацию данного правонарушения окончательно можно произвести только тогда, когда выяснены все условия нарушения, что невозможно без использования данных первичного бухгалтерского и налогового учетов предприятия. Если встать на точку зрения вышеуказанного разъяснения, то любое искажение отчетных данных можно квалифицировать как сокрытие, а правонарушение в виде “неучета” вообще теряет смысл.
Иными словами, для обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения правоохранительным органам необходимо доказать: во-первых, что у предприятия имелся тот или иной объект налогообложения; во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации; в-третьих, недопоступление сумм налогов в бюджет (признак материального состава).
На практике сокрытие может выглядеть как неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия (работа за “черную наличку”), неоприходование в качестве выручки товара, поступившего по бартеру, неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия, а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга. В указанных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по акцизам, по налогу на пользователей автомобильных дорог и т. д.
Кроме того, неоприходование полученных товарно-материальных ценностей в учете предприятия влечет за собой сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.
Интересно отметить, что в ряде случаев в качестве сокрытия объектов налогообложения налоговые органы квалифицируют действия предприятий при их отказе встать на налоговый учет в налоговых органах. Так, в п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 27 мая 1992 г. № 13 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (утратила силу в связи с изданием Инструкции Госналогслужбы РФ от 14 мая 1993 г. № 20) предусматривалось, что отсутствие регистрации в налоговом органе иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в России через постоянное представительство, рассматривается как сокрытие дохода с целью уклонения от налогообложения.
5. Неучетом объекта налогообложения следует считать те случаи, когда сами объекты налогообложения в бухгалтерском или налоговом учете предприятия так или иначе отражены, но с нарушением установленного порядка. То есть либо расчет объекта, либо расчет налогооблагаемой базы (в настоящий момент это почти непринципиально) осуществлен неправильно, и это нашло свое отражение в налоговой декларации, представленной в налоговую инспекцию.
Кроме того, для неучета свойственно верное отражение в учете одних элементов объекта налогообложения и неверное определение других элементов этого же объекта. Неучет объекта налогообложения легко выявляется по результатам документальной проверки.
Иными словами, неучет происходит там, где при отражении в документации предприятия фактов, касающихся формирования объекта налогообложения, учет этого объекта и определение его конечного итога в расчетах или налоговой отчетности осуществлены неверно. То есть если недоплата вызвана тем, что объект налогообложения искажен, налицо неучет объекта налогообложения.
В частности, это происходит тогда, когда выручка предприятия отражается не по кредиту счета 46, а по кредиту счета 76 или 79, что влечет за собой невключение данной суммы в расчет налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и некоторых местных налогов. Иногда предприятия не включают в оборот, облагаемый НДС, суммы, полученные в порядке предоплаты, что также является неучетом объекта налогообложения (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 ноября 1994 г. № 7330/95)^.
Кроме того, в случае когда предприятия при расчете НДС допускают пересписание НДС, отражаемого по дебету счета 68, также создается неучет объекта налогообложения по этому налогу — добавленной стоимости (см., в частности, Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95, от 23 июля 1996 г. № 7034/95, от 17 сентября 1996 г. № 619/96), если данное нарушение допущено до вступления в силу Федерального закона от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ (см. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ “Обзор практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость” от 10 декабря 1996 г. № 9).
По другому делу Высший Арбитражный Суд РФ прямо указал, что для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога, поэтому неправильное отражение его в этих отчетно-налоговых документах есть неучет объектов налогообложения (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95).
Часто предприятия при расчете среднегодовой стоимости имущества неправильно рассчитывают стоимость оприходованных товарно-материальных ценностей, что также вызывает неучет объекта обложения по налогу на имущество предприятий.
Иногда в налоговом производстве возникают ситуации, когда при существующей недоимке неучет (а тем более сокрытие) объекта налогообложения отсутствует. В частности, это происходит в том случае, когда предприятие неправильно рассчитывает сумму НДС, подлежащего взносу в бюджет, но без занижения оборотов по реализации и добавленной стоимости. Кроме того, недоплата налога в результате неправильного применения налоговой ставки не является неучетом объекта налогообложения (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. №367/96)”.
Иными словами, неучет от сокрытия отличается тем, что в первом случае объекты налогообложения так или иначе отражены и зафиксированы в учете и отчетности предприятия, однако сумма налога из-за искажения объекта налогообложения (допущенного по тем или иным причинам) рассчитана неверно. В этом случае к предприятию и его руководству должны применяться меры административной и финансовой ответственности, но не меры уголовного преследования.
6. Сложным до настоящего времени оставался вопрос о моменте окончания преступления по сокрытию объектов налогообложения. Так, в литературе неоднократно высказывалось мнение, что преступление по ст. 199 УК РФ считается оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, т. е. включение в бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы, заведомо искаженных данных. С этой точкой зрения абсолютно обоснованно не согласился Пленум Верховного Суда РФ, указав в п. 5 своего Постановления от 4 июля 1997 г. № 8, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Представляется, что данная позиция обусловлена следующими обстоятельствами.
Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога, превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Однако налоги становятся неуплаченными только в момент истечения срока их уплаты. В то же время до наступления срока уплаты налога можно вести речь о приготовлении или покушении на уклонение от уплаты налогов. Ведь формирование практически всех объектов налогообложения, как было указано выше, осуществляется в течение определенного срока (налоговый период), в рамках которого происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании этого периода попадают в налоговый расчет в виде итогового объекта налогообложения. Однако до наступления срока платежа предприятие может исправить допущенные нарушения и уплатить налог правильно без ущерба для бюджета.
Кроме того, нельзя считать уклонением от уплаты налогов случаи, когда предприятие по тем или иным причинам вместе с недоплатой имеет и переплату налогов. Например, в случае, если предприятие занизило выручку, но одновременно занизило и затраты (или не воспользовалось льготой), необходимо определять действительную сумму недоимки с учетом переплаты.
В заключение хотелось бы особо отметить, что в соответствии со ст. 199 УК РФ уголовная ответственность наступает не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда эта недоплата возникла в результате сокрытия объектов налогообложения, которое должно быть доказано в установленном законом порядке.