Закон РФ “Об основах налоговой системы в РФ” (далее по тексту — Закон об основах налоговой системы) почти совсем не регламентирует налоговые отношения, возникающие при реорганизации юридических лиц. Единственным положением по этому поводу выступает норма ст. 11 Закона, согласно которой о предстоящей реорганизации налогоплательщик обязан сообщить налоговым органам в десятидневный срок с момента принятия решения о реорганизации. Тем не менее о судьбе недоимок и санкций за них, которые выявлены после всех реорганизационных процедур, Закон умалчивает. В результате сложилась интересная ситуация “нестыковки” двух отраслей законодательства — налоговой и гражданской.
Вообще действующее налоговое законодательство не регулирует порядок осуществления хозяйственной и иной деятельности налогоплательщиков. Но хозяйственный и налоговый аспекты тесно взаимосвязаны. Именно поэтому положения налогового законодательства оказывают существенное влияние на мотивы и результаты хозяйственной деятельности предпринимателей. В то же время часто случается, что тот или иной вопрос, имеющий достаточную проработку на уровне гражданского права, в налоговом никак не урегулирован, что приводит к конфликтным ситуациям. Такое положение сложилось по поводу налоговых обязательств и ответственности правопреемников юридических лиц, в связи с чем заполнять пробелы пришлось судебной практике. Причем налоговые органы, осуществляя налоговый контроль реорганизованных предприятий или их преемников, изначально делали однозначный вывод: недоимки и санкции следует взыскивать с последних. Однако с этим не согласились налогоплательщики.
Во-первых, обязанности по уплате налогов не являются гражданско-правовыми и имеют другую юридическую природу — административную. Об этом, в частности, свидетельствует и письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ ОП-373 “Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства”^ согласно которому “отношения между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками, складывающиеся в связи с осуществлением налоговыми инспекциями контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, гражданско-правовыми не являются”.
В то же время, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, к налоговым и другим финансовым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Институты же реорганизации и правопреемства всех видов традиционно выступали именно гражданско-правовыми.
Административному праву, а тем более налоговому, положения правопреемства не известны. Наоборот, вся система законодательства, основанного на властном подчинении одних участников отношений другим, изначально исходит из того, что, по общему правилу, административное правопреемство невозможно. Именно поэтому при реорганизации юридического лица вновь требуется получение лицензий, сертификатов и т. д. Административное правопреемство возможно только в силу прямого указания закона.
Следовательно, нормы гражданского законодательства к правопреемству налоговых обязанностей, т. е. к налоговым отношениям, неприменимы.
Интересно отметить, что само налоговое ведомство прямо подтверждало в своих разъяснениях вышеуказанный тезис. Так, согласно п. 11 письма Госналогслужбы РФ от 5 марта 1994 г. № ВГ-6-14/72 “Об отдельных вопросах применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства”, было установлено, что в соответствии с гражданским законодательством при преобразовании одного предприятия в другое к вновь возникшему предприятию переходят только имущественные права и обязанности прежнего предприятия. Так как налоговые отношения не относятся к имущественным, применение штрафных санкций за нарушения “старого” предприятия не является правомерным.
Однако позже Госналогслужба РФ письмом от 11 июля 1995 г. № ВГ-6-01/378 вышеуказанный пункт отменила как противоречащий Указу Президента РФ от 1 июля 1992 г. № 721 “Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий, добровольных объединений государственных предприятий в акционерные общества”. В то же время вопрос об объеме налогового правопреемства в отношении предприятий, реорганизованных не в порядке приватизации, налоговое ведомство так и не стало разрешать.
Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения. Очевидно, что после реорганизации возникает новый налогоплательщик, который, естественно, не может отвечать за правонарушение, допущенное прежним налогоплательщиком.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является налоговое правонарушение, которое носит сугубо личный характер. Поскольку правопреемник во временном аспекте возникает позже, чем совершено налоговое правонарушение, то нет и оснований для привлечения его к налоговой ответственности.
В соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность только в случаях, установленных законом. Однако действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность перехода или правопреемства налоговой ответственности.
Однако, как уже неоднократно случалось в последнее время, окончательную точку в споре с налоговыми органами поставил Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в своем письме от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 “Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике” Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что если налогоплательщик выполнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых органов о предстоящей реорганизации, то переход налоговой ответственности к правопреемнику юридического лица невозможен. Однако следует отметить, что, если налогоплательщик или иное обязанное лицо было привлечено к ответственности за налоговое нарушение до его реорганизации, обязанность по уплате причитающихся сумм недоимок, штрафов и иных санкций возлагается на преемника налогоплательщика. То есть считается, что имущество реорганизованного предприятия уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, и эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в разделительный баланс или передаточный акт.
Если налоговый орган, несмотря на сообщение о ликвидации, до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса (передаточного акта) не выявил оставшиеся у реорганизуемого юридического лица недоимки, к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим лицом и выявленные после образования нового юридического лица.
Однако в этом случае сумма недоимки может быть взыскана, поскольку она представляет собой задолженность перед государством, независимо от того, была ли эта задолженность выявлена на момент реорганизации.
Вышеназванное положение стало руководящим при рассмотрении споров данной категории.
Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 1996 г. № 2872/95 было указано, что, если санкции были наложены на предприятие до реорганизации, они превращаются в его долг, обременяющий его имущество. Этот долг являлся пассивом предприятия, который в общем составе имущества переходит к правопреемнику.
В другом случае Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел спор между двумя предприятиями, одно из которых (истец) было реорганизовано путем выделения из его состава структурной единицы (ответчик), которой по разделительному балансу было передано 60% имущества. После документальной проверки с истца были взысканы недоимки и финансовые санкции, с которыми он в судебном порядке захотел “поделиться” с ответчиком. В этом случае Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 19 ноября 1996 г. № 8471/95 указал, что выявление недоимки и установление ее точного размера после реорганизации не препятствует взысканию задолженности с реорганизованного юридического лица, которое, в свою очередь, вправе в порядке регресса предъявить соответствующие требования вновь образованному обществу. Данное положение подтверждается анализом п. 3 ст. 60 Гражданского кодекса РФ, согласно которому, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.
В данном случае задолженность в виде недоимки образовалась в результате деятельности юридического лица до его реорганизации. В то же время разделительный баланс свидетельствует о различном подходе к распределению между организациями имущества в зависимости от того, относится оно к основным или оборотным средствам. Именно поэтому сумма недоимки должна, быть разделена поровну между реорганизованным и вновь созданным предприятиями. Что касается убытков от уплаты штрафов и пени, то оснований для их распределения между реорганизованным и выделенным предприятиями не имеется.
Однако в нормативном порядке вопрос о преемстве налоговой ответственности до сих пор не решен. В этой связи можно только согласиться с теми специалистами, которые, признавая невозможность перехода налоговых обязательств в порядке правопреемства на основе норм гражданского законодательства, тем не менее, считают, что с точки зрения интересов бюджета взыскание неуплаченных налогов с правопреемников возможно, если это будет установлено в специальном налоговом законе.